分国不分项和不分国不分项的区别(什么叫分国不分项)

2017年，财政部、税务总局联合发布《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号)，明确在现行分国不分项抵免方法(分国抵免法)的基础上，增加不分国别(地区)不分项的综合抵免方法(综合抵免法)，并将抵免层级由三层扩大至五层。两部门在通知中赋予纳税人选择权，对来自境外的应纳税所得额可自行选择综合抵免法或分国抵免法，但一经选择，5年内不得改变。

不分国不分项综合抵免，这对于有大量境外投资，且不同国别境外投资机构盈亏不一的企业来说是一个重大利好。可以说大部分企业来说都是有利的，不过该文件保留了“分国不分项”的纳税人选择权，那么问题来了，什么情况下，分国不分项对应企业有利呢?纳税人在选择时，怎么去考虑?

案例：假设甲公司存在境外投资，在A、B、C三个国家设有分支机构，三个国家的税收协定税率分别为10%、20%、30%。

一、情形一

2017年境内实现所得为100万;境外A国分支机构实现盈利50万(调整后所得为50万)，境外A国分支机构实际缴纳税额5万，境外B国分支机构亏损30万(调整后所得为-30万)，境外分支机构C亏损80万(调整后所得为-80万)。合计境内外所得为100-60=40万。

(一)原来分国不分项的情况下所得税情况

(二)不分国不分项的情况下所得税情况

情形一总结：根据《企业境外所得税收抵免操作指南》(国税2010 1号公告)“(五)(1)如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补;”规定，由于合计境内外所得为100-60=40万，因此无论是分国还是不分国，全部为非实际亏损，可以无限期往后结转。虽然分国不分项情况下非实际亏损金额大于不分国不分项情况，但是没有实际的税收利益。通俗说，采用不分国不分项，可以使境外的亏损抵减境外其他国家的盈利，“不分国不分项”情况下其拿回境内的境外所得应补税额小于采用“分国不分项”的情况。

二、情形二

2017年境内实现所得为100万;境外A国分支机构实现亏损50万(调整后所得为-50万)，境外B国分支机构亏损40万(调整后所得为-40万)，境外分支机构C盈利80万(调整后所得为80万)，境外A国分支机构实际缴纳税额30。合计境内外所得100-10=90万。

(一)原来分国不分项的情况下所得税情况

(二)不分国不分项的情况下所得税情况

情形二总结：根据《企业境外所得税收抵免操作指南》(国税2010 1号公告)“(五)(1)如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补;”规定，由于合计境内外所得为100-10=90万，因此无论是分国还是不分国，全部为非实际亏损，可以无限期往后结转。不过分国不分项的情况下，其非实际亏损亏损额较大，分国的情况下可结转以后的非实际亏损额比不分国较大，增加了未来在该A、B国可弥补的可能性。该种情形下，“分国不分项”相较于“不分国不分项”，在没有增加境内应补税额的情况下，且增加了未来在该A、B国可弥补亏损的预期。

三、两种情形比较

通过以上两种情形比较可以看出，企业选择“分国不分项”的情况在什么情况下对企业可能有利呢?就是在境外的某国协定税率高于境内税率，即有境外所得的某国在境内产生的税额完全可以抵免的情况下，选择“分国不分项”在不增加境外所得境内应补税额的情况下却可以增加境外某国亏损结转额，即增加了未来可以抵免该国盈利的预期，只有这一个优点，并没有实际利益。

四、参考法规：

《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税[2017]84号)

一、企业可以选择按国(地区)别分别计算(即“分国(地区)不分项”)，或者不按国(地区)别汇总计算(即“不分国(地区)不分项”)其来源于境外的应纳税所得额，并按照财税〔2009〕125号文件第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。

企业选择采用不同于以前年度的方式(以下简称新方式)计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时，对该企业以前年度按照财税〔2009〕125号文件规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。

、二、企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照财税〔2009〕125号文件第六条规定的持股方式确定的五层外国企业，即：

第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业;

第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合财税〔2009〕125号文件第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)

二、企业应按照企业所得税法及其实施条例、税收协定以及本通知的规定，准确计算下列当期与抵免境外所得税有关的项目后，确定当期实际可抵免分国(地区)别的境外所得税税额和抵免限额：

(一)境内所得的应纳税所得额(以下称境内应纳税所得额)和分国(地区)别的境外所得的应纳税所得额(以下称境外应纳税所得额);

(二)分国(地区)别的可抵免境外所得税税额;

(三)分国(地区)别的境外所得税的抵免限额。

企业不能准确计算上述项目实际可抵免分国(地区)别的境外所得税税额的，在相应国家(地区)缴纳的税收均不得在该企业当期应纳税额中抵免，也不得结转以后年度抵免。

三、企业应就其按照实施条例第七条规定确定的中国境外所得(境外税前所得)，按以下规定计算实施条例第七十八条规定的境外应纳税所得额：

(一)居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定。

居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

(二)居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照企业所得税法及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现;来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。

(三)非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得，比照上述第(二)项的规定计算相应的应纳税所得额。

(四)在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外(分国(地区)别，下同)应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。

(五)在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

四、可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括：

(一)按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款;

(二)按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款;

(三)因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款;

(四)境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款;

(五)按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款;

(六)按照国家财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。

五、居民企业在按照企业所得税法第二十四条规定用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上(含20%，下同)的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：

本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=(本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额)×本层企业向一家上一层企业分配的股息(红利)÷本层企业所得税后利润额。

六、除国家财政、税务主管部门另有规定外，按照实施条例第八十条规定由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：

第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业;

第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业;

第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

七、居民企业从与我国政府订立税收协定(或安排)的国家(地区)取得的所得，按照该国(地区)税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

八、企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定分国(地区)别计算境外税额的抵免限额。

某国(地区)所得税抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国家财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。

企业按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。

《企业境外所得税收抵免操作指南》(国税2010 1号公告)

(五)在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。14.企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分(以下称为非实际亏损额)，今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制(参见示例二)。即：

(1)如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补;

(2)如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按企业所得税法第十八条规定的期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。