限定性资产包括哪些内容(限定性资产属于什么类)

2023-01-09 12:20:10

《民非会计制度解释》对“限定性净资产”部分的规定有一千多字,占到了25%的比重,相信大多数看到这么多字数就不想学习这一部分了。但这一部分内容十分重要,一些社会组织的主要业务是接受资助方的项目资助,开展项目;对于这些社会组织而言,如何接受捐赠,计入“限定性净资产”,以及如何在项目开展过程中将“限定性净资产”转为“非限定性净资产”;以及如何处理在项目中购买固定资产的内容。

在本部分,我们会尽量通过案例的方式来把这一部分内容讲清楚,希望大家只需要通过理解案例的方式,就能了解这部分的内容。

通过本篇文章,大家可以了解到以下内容:

o 什么是“限定性收入”“限定性净资产”?

o “限定性收入”“限定性净资产”中“限制”主要有哪些?

o “限定性净资产”如何转为“非限定性净资产”?

o 能不能用捐赠人给的项目资金(限定性捐赠)购买固定资产、无形资产?买了又应当如何进行财务处理呢?能不能费用化处理?

什么是“限定性收入”“限定性净资产”

一般而言,一个社会组织的所有财产,都是有由社会组织自己控制,自己决定用在哪里的(只要用于其章程规定的宗旨和业务范围上)。但实际上,如果一个社会组织是接受捐赠方的捐赠要求用于开展某公益项目,虽然该部分收入属于社会组织的财产,但由于捐赠人在提供无偿捐赠时设置一定的条件,从而限制社会组织的“自由使用”而是要“专款专用”,这就是社会组织常见的“限定性收入”。

例如某家基金会运作有三个项目——项目A、项目B、项目C,捐赠人向其中项目A进行捐赠,社会组织就不能擅自将该笔捐赠用于项目B、项目C,这就笔捐赠就是所谓的“限定性收入”。

社会组织的收入主要有捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品销售收入等主要业务活动收入和其他收入;在财务操作中,社会组织应当在各项收入的科目下分别设置“限定性收入”和“非限定性收入”。

同时,各项收入的性质,一般属于限定性收入还是非限定性收入的区分,可见下图:

而限定性收入和非限定性收入,在期末结转时应当分别转入 “限定性净资产”和“非限定性净资产”。

“限定性收入”“限定性净资产”中,“限制”主要有哪些?

对于捐赠财产提供者而言,他的限制方式主要有两种“时间限制”和“用途限制”,当然,他还可以将二者结合。

例如某乙公益组织分别向它的以下捐赠人筹款,下面是捐赠人捐赠的要求。

A. 捐赠人张先生说:我捐你12万,你随便怎么用。

B. 捐赠人王女士说:我也可以捐给你,但是我对残障这个领域感兴趣,你们有一个助残项目做的不错,我捐赠12万给你们,要求你们用于助残项目的升级版,助残项目2.0。

C. 捐赠人XX企业说:我现在捐给你12万,但要在今年用完。

D. 捐赠人YY公司说:我现在捐给你12万,但要2021年1月1日才开始用,啥时候用完我不管。

E. 捐赠人XY中心:我现在捐给你12万,但这笔钱要在2021年1月1日才能用在助残项目2.0中。或者现在捐12万,但要求要在今年内用于助残项目2.0中。

对于以上捐赠人而言,其分别对社会组织设置了以下限制:

而《民非会计制度解释》为了避免适用上的错误,明确了另一种情况:

F. 社会组织AAA中心的宗旨和业务范围是帮助心智障碍群体,捐赠人李先生把12万捐给AAA中心并要求用于帮助心智障碍群体;

G. 捐赠人朱女士把12万捐给AAA中心,并要求该笔捐赠需要用于与社会组织宗旨和业务范围相符的活动。

在这种情况下,捐赠人李先生和捐赠人朱女士的捐赠是不是“限定性收入”呢?看上去捐赠人设置了一个限制“用于帮助心智障碍群体”,但这个限制并没有比AAA中心的宗旨和业务范围更具体,也就是说AAA中心对于该笔捐赠本来就是要按照宗旨和业务范围使用的,并没有增加额外的限制。[1]

[1] 当然,我们建议为避免发生歧义,社会组织在接受捐赠人捐赠时,应当明确是否属于“限定性收入”;如用于社会组织宗旨与业务范围内的活动,则建议社会组织可以在捐赠协议中明确属于“非限定性捐赠”。

“限定性净资产” → “非限定性净资产”

“限定性收入”在期末结转为“限定性净资产”,“非限定性收入”在期末结转为“非限定性净资产”。但是在发生变化的情况下,可以将“限定性净资产”转为“非限定性净资产”,将“非限定性净资产”转为“限定性净资产”,也就是重分类。其中,大多情况是“限定性净资产”转为“非限定性净资产”,也被称为“解限”。

“解限”在《民非会计制度》里规定了三种情况:(1)限制时间已经到期、(2)用途已经实现(或者目的已经达到)、(3)资产提供者或者国家有关法律、行政法规撤销了所设置的限制的情况下,可以认为限定性净资产的限制已经解除。现在在《民非会计制度解释》对这三种情况进行了具体的操作规范。

我们都通过案例的方式来给大家简单说明一下:

1. 撤销限制

这种情况非常好理解,就是原来案例中的捐赠人王女士、XX企业、YY公司、XY中心将原来设置的限制取消了。在这种情况下,由于限制取消了,自然在取消限制后将“限定性净资产”转为“非限定性净资产”。

2. 限制时间到期解限

第二种情况也非常好理解。原来设置的时间限制是到什么时间后才能使用该资产,现在时间一到也就不再有限制了。

在之前的案例中,YY公司约定的是2021年1月1日后才能使用,2021年1月1日一到,该笔捐赠就没有限制了,也就可以从“限定性净资产”转成限定性净资产了。

3. 已经按照规定的用途和时间使用了资产

如果限定性净资产的用途已经实现了或者目的已经达到了,那么也可以将“限定性净资产”转为“非限定性净资产”。你也许会好奇,为什么已经实现了或者目的已经达到了,还需要“重新分类”呢?

以捐赠人王女士的捐赠为例,王女士要求将12万的捐赠用在助残项目中。该12万的捐赠计入“限定性收入”,并在期末后结转为“限定性净资产”;而在项目开展过程中,这个助残项目2.0的所有业务支出计入“费用”的,该项目共花费了12万元,这12万元“费用”在期末结转至“非限定性净资产”,作为“非限定性净资产”的减项。这时候,一个在“限定性净资产”,一个在“非限定性净资产”,二者无法加减。而且此时,王女士的12万元捐赠款项已经按照王女士的要求用在助残2.0项目,也就没有了相应的限制,因此此时应当将“限定性净资产”转到“非限定性净资产”。

因此,王女士捐赠的捐赠款项(计入了“限定性净资产”),在捐赠款项按照实际使用时转为“非限定性净资产”;

对于XX企业和XY中心捐赠的捐赠款项(计入了“限定性净资产”),也是一样,在使用时转为“非限定性净资产”。

4. 固定资产和无形资产设置了用途限制的情况

固定资产、无形资产上如果设置了时间限制的(也就是没有规定“专款专用”),而是只涉及到在规定时间内或规定时间之后使用的,那么不涉及任何特殊性,还是按照前三种的情况执行。

而会涉及到固定资产、无形资产上具有用途限制的,社会组织经常遇到的是两种情况:

(1)社会组织接受的捐赠/资助的就是固定资产、无形资产,同时该捐赠要求用于指定用途;

(2)能不能用捐赠人给的项目资金(限定性捐赠)购买固定资产、无形资产?买了又应当如何进行财务处理呢?能不能将购买固定资产、无形资产全部作为“费用化”处理?

o 首先,能不能用捐赠人给的项目资金(限定性捐赠)购买固定资产、无形资产?

答案是肯定的,但有一个前提就是需要捐赠人同意。如果社会组织向捐赠人提供的项目预算中就有一笔是用于购买固定资产的,捐赠人也是同意这样的项目预算的,那么当然可以购买固定资产。

o 接下来,使用限定性净资产所形成的固定资产、无形资产如何进行财务处理?

在仅仅涉及到用途限制时,由于该固定资产、无形资产必须用在“指定的项目”/“指定的用途”中,因此应当自取得该资产开始,按照计提折旧或计提摊销的金额,分期转为“非限定性净资产”,核心仍然是“用多少,转多少”;在最后需要将固定资产、无形资产进行处置时,就将剩下的所有“限定性净资产”全部转为“非限定性净资产”。

而在涉及用途和时间双重限制的情况下,如果是要求在特定时间内用于指定用途,那么在这个特定时间内,就按期平均分摊;如果是要求将在特定时间后用于指定用途,则在开始使用后,按照预计使用年限,按期平均分摊。

o 能不能将购买固定资产、无形资产全部作为“费用化”处理?

答案是否定的,与限定性净资产相关的固定资产、无形资产,也应当按照《民非会计制度》的规定计提折旧或计提摊销,而不得直接进行“费用化”处理。

作者介绍

陆璇

复恩法律理事长,资深公益人

主持完成了多项民政部、联合国开发计划署、上海市人大、上海市民政局研究课题。目前还担任上海市法学会慈善法治研究会理事兼副秘书长、上海复观律师事务所(中国第一家获得“公益企业B Corp”认证的律师事务所)主任,并且兼任华东政法大学高级讲师。

应南琴

复恩法律研究部部长

擅长公益慈善法、非营利组织法相关的法律服务及研究工作。主持参与亚洲基金会资助的《基金会资助项目合规手册》、上海宋庆龄基金会涵公益专项基金资助的《自闭症人士法律手册》、上海新力公益基金会资助的《基金会实务一本通》。

系列文章指路

Þ 对原有条文的进一步明确和说明;

o 接受非现金捐赠,究竟如何确认捐赠金额?

o 社会组织还有“受托代理”业务?“受托代理”业务和“定向捐赠”业务究竟有什么区别?

o “限定性净资产”的“限制”与“解限”——项目资金购买固定资产的财务处理。

Þ 对实务中遇到的亟待解决的问题进行明确;

o 接受“股权捐赠”,社会组织应当如何处理?

o “政府购买服务收入”不是“政府补助”!

o 对待“存款利息”,你还冲抵“筹资费用”么?

o 社会组织的注册资金该如何处理,可以使用么?

o 一直搞错了,“出资设立其他社会组织”原来不是“投资”!!

Þ 进一步完善《民非会计制度》中的内容:

o 定了,境外非政府组织代表机构也按照《民非会计制度》处理!

o 新规定!资产减值也要在会计科目中体现。

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