研发费用属于管理费用吗(税务局如何判定研发费用)

问答 2023-01-09 11:33:51

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企赋财务小灵
小婵
推荐于 2023-01-09 11:33:51
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为规范高新技术企业的评审工作,科技部、财政部、国家税务总局制定印发了《高新技术企业认定管理办法》,自2016年1月1日起实施。该办法规定,高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术企业领域》内,持续进行研究开发与技术成果转化,形成企业核心自主知识产权,并以此为基础开展经营活动,在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业。该办法同时规定,在国家重点支持的高新技术领域内的一般企业,只有同时满足相应的条件,才能被评定为高新技术企业。为了使《高新技术企业认定办法》更具有可操作性,评审机关在此基础上,制定了《高新技术企业认定管理工作指引》,作为评审高新技术企业的基本依据。

一、相关政策规定

《高新技术企业认定管理办法》第三章第十一条(五)款规定:“企业近三个会计年度(实际经营期不满三年的按实际经营时间计算,下同)的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例需符合如下要求:

1.最近一年销售收入小于5000万元(含)的企业,比例不低于5%;

2.最近一年销售收入在5000万元至2亿元(含)的企业,比例不低于4%;

3.最近一年销售收入在2亿元以上的企业,比例不低于3%。”

《高新技术企业认定管理工作指引》对销售收入做了明确的界定,而对“研究开发费用”总额没有进行界定,且在现行的会计制度中“研发支出”“管理费用——研发费用”“管理费用——无形资产摊销”及会计报表——损益表中单独列示的“研发费用”与高新技术企业评审要求中的“研究开发费用”有关,在高新技术企业评审中,以哪个数据为标准是一个十分复杂而又必须明确的问题。

在现行的评审工作中,某个省级行政区域内的评审机关,负责不同辖区的高新评审,由于没有统一的“研发费用”标准,各地采取的标准也不相同。有的地方以会计报表——利润表中“研发费用”列报数为准,并要求企业的所得税纳税申报表的数据与其一致,即所谓的三表一致;有的地方以有资质的中介机构出具的审计报告为准,评审机关认为有异议的,需要申报单位提供相应的证明材料,来证明研发费用发生的合理性及数量的真实性。这些做法都在一定程度上符合了《高新技术企业认定管理工作指引》的要求,但是又有一定的差距,有时差距还很大。

二、《利润表》中的“研发费用”作为高新技术企业认定依据的局限性

财政部印发的《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕15号)规定,为了解决企业会计准则的企业在财务报告编制中的实际问题,规范企业财务报表列报,提高会计信息质量,将“研发费用”作为单独项目,在《利润表》中单独列示,规定“研发费用”项目反映企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出,计入“管理费用”中的自行开发无形资产的摊销,并规定该项目应依据“管理费用”科目下的“研发费用”明细科目的发生额,以及“管理费用”科目下的“无形资产摊销”明细科目的发生额填列。由此可见,“研发费用”虽然在《利润表》中单独列示,但是并不是真正意义上的一级会计科目。因此,该科目在日常的会计核算中没有完整独立的信息资料,只是在信息披露时,根据“管理费用”科目下的相关明细科目分析填列。笔者认为,“研发费用”列示数据不能作为高新技术企业评审的“研发费用”依据,原因如下。

(一)“研发支出”受具体处理方式的影响,不能准确反映当期研发费用情况

为规范自主研发无形资产的核算,会计制度规定设立“研发支出”科目,平时发生的研发支出均计入该科目的借方,贷记其他会计科目。期末,将费用化的研发支出转入“管理费用——研发支出”中,期末,借方余额反映尚未达到资本化的研发费用的实际支出数。《企业会计准则第16号——无形资产》第九条规定,企业内部研究开发项目开发阶段的支出,能够证明下列各项时,应当确认为无形资产,即无形资产确认条件,同时第十三条规定,自行开发的无形资产,其成本包括自满足本准则第四条、第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额,但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。由于不同企业对研发结果持有的判断标准不同,会导致不同的会计处理方法。比如采用最终结果确定法进行核算时,平时发生的相关费用都会记入“研发支出”科目的借方,期末也不转入当期损益,等到研发结果最终实现后,再进行相应的账务处理,如研发成功,直接转入“无形资产”,如果不能成功,则计入当期损益。如果一个研发项目较大,研发时间又跨年度,会导致项目研发年度的研发费用与实际投入不符,影响研发费用占比。

(二)“研发费用”的证明资料不容易确认,“研发费用”的准确性不容易保证

根据财政部《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2018〕15号)的要求,“研发费用”根据“管理费用——研发费用”和“管理费用——无形资产摊销”等相关科目的发生额填列。根据企业会计制度规定,“管理费用——研发费用”除归集自“研发支出”费用化的研发费用外,还归集没有直接参加项目研发活动的研发管理机构的管理人员的工资及社保费用、当期没有服务于具体研发项目的研发用无形资产、固定资产的摊销和折旧、企业研发机构发生的独立于具体的研发项目费用。“管理费用——研发费用”是以费用的属性进行明细核算,核算结果是反映研发费用的具体的性质、结构,很难与具体的研发项目直接形成对应关系,因此,采取这种方式调整并予以披露的“研发费用”的准确性很难得到有力的证明,以此为依据的高新技术企业评审中的“研发费用”占比不仅证据资料明显不足,不容易准确审核费用发生的真实性,而且涵盖内容也有很大的差异,不容易确认研发费用的真实性、准确性,这为高新评审工作带来不必要的麻烦。

(三)用“研发费用”作为依据,认定高新技术企业具有很强的局限性

“研发费用”的形成过程,有以下两部分:一是管理费用项下的“研发费用”;二是管理费用项下的“无形资产摊销”。“研发费用”填写说明规定,自主研发的无形资产摊销都进入“研发费用”。以由此形成的“研发费用”为高新技术企业的标准局限性很大:第一,表现在扩大了无形资产摊销范围,增大“研发费用”的可能。高新技术企业的“研发费用”的界定是研发使用的无形资产形成的摊销才可能进入“研发费用”,生产和研发同时使用的无形资产形成的摊销必须在“生产成本”和“研发费用”中分摊。第二,研发形成无形资产的原始价值受企业的会计处理方式影响很大,缺乏统一的标准。第三,对于生产规模不大,前期研发投入研发支出较多,且形成无形资产的企业,在今后一段时间内,即便没有研发投入,其“研发费用”依然可以达标,这与高新企业的要求相违背。

三、“研发支出”借方发生额是高新技术企业评审中“研发费用”数量的确认依据

第一,从“研发支出”的核算内容看,“研发支出”借方发生额反映的是企业当期的所有研发投入。企业会计制度规定,“研发支出”是指企业在研究开发过程中使用资产的折旧(或无形资产的摊销),消耗掉的原材料或动力、直接参与研究开发人员的工资及福利费、研发过程中的租金及借款费用等,并规定“研发支出”的按研发项目进行“研发费用”归集,按费用化和资本化进行明细核算。当期费用化的“研发支出”转入“管理费用——研发费用”,进入当期损益,当期借方余额表示进行资本化核算,未达到资本化要求条件的“研发支出”,这样以“研发支出”借方发生额作为高新技术企业评审中研发费用的标准,无论“研发支出”采用什么样的核算方式,均能反映出“研发费用”的实际发生额,不受研发期限长短及跨期研发项目的影响。

第二,《高新技术企业认定管理工作指引》要求以“研发支出”借方发生额为依据,符合《高新技术企业认定管理工作指引》认定条件(六)的规定。这个文件规定,企业研究开发费用占比是近三个年度的研发费用总额占同期销售收入总值的比重,并对企业的研发活动进行了严格的界定,从而为研发费用的归集确定了明确的界限。从界定费用归集范围来看,人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、长期待摊费用等费用项目都必须是研发项目发生的费用,这正好同会计核算中“研发支出”核算内容一致,从而证明高新技术企业认定中的“研发费用”与会计核算中的“研发支出”相吻合。

四、结语

研发费用是高新技术企业评审中的关键指标,是高新技术企业评审中的重要环节,它不仅关系到研发费用的占比问题,同时也是科技研发活动、成果转化活动的基础,因此,合理、准确确定“研发费用”具有十分重要的意义。

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